必威体育网址拓維稅評利害關系對稅務行政案件

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必威体育网址必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”正是由于稅務這一清稅前置的規定，直接導致稅務行政案件歷年來占行政訴訟案件比例均較小。以2018年為例，全國審結行政案件案件25.1萬件，但據我們或其他學者統計，其中稅收爭議案件僅不足600件。應該說，這樣的案件數量與稅收爭議對相對人息息相關的影響性是明顯不符的。為規避清稅前置這一規定，相對人一方通常采取了直接起訴稅務處理相關聯的行政行為的做法，如果可行，則清稅前置這一令人詬病的問題也可以得到一定程度的緩解。但從司法實踐上，司法審判機關對此并未形成一致意見，甚至可以說顧慮頗多。由于行政訴訟的訴權是以利害關系為判斷標準，故本文擬以最常見的虛開為例，從利害關系角度分析對稅務處理的關聯行政行為訴權進行分析。

國家稅務總局《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》第九條規定：“已確定虛開發票案件的協查，委托方應當按照受托方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關證據資料，并在所附發票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協查函》寄送受托方”。

依上述規定，《已證實虛開通知單》是在虛開發票案件確定后發出的協查資料。受托方稅務機關在收到后，依國家稅務總局的相關規定必須立案稽查，同時要求受票方的相對人先做進項轉出或者不得抵扣、退稅。稽查完畢，受票方的相對人即使屬于善意取得，依《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的規定，也“應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅”。

與《已證實虛開通知單》相對應的是受托方稅務機關出具的《協查回復函》。雖然《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》規定回復函包括了稅務處理和稅務處罰，但由于稅務處理和處罰并非必選項，實踐中《協查回復函》往往僅有協查結論或者協查結果。

如《協查回復函》的協查結論一旦認定受托方所在地相對人與委托方所在地相對人之間并無真實交易運輸行為，或者相關企業沒有生產行為、生產能力等，則將對委托方所在地的相對人產生極不利的影響，將成為當地稅務機關作出處理決定的重要證據。

與《協查回復函》類似的還有《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范2.0》所規定的函調與復函。一旦生產地稅務機關復函確認存在不予退稅情形下，外貿企業所在地稅務機關即作出不予退稅、返納已退稅款或者暫扣其他應退稅款的決定。

“異常憑證”源自《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》的規定，該《公告》系統的羅列了《異常憑證》的范圍，其中對相對人影響較大的是上下游“走逃（失聯）企業”所開具的發票。一旦相對人的上下游企業脫離稅務監管，甚至僅因其實際控制人無法聯系的原因，相關企業就將被認定為“走逃（失聯）企業”，其原存續期間所開具的發票很可能均被列入“異常憑證”的范圍。

雖然“異常憑證”不等同于虛開，但“異常憑證”通常又是稅務機關認定虛開的主要證據之一。并且，依前述《公告》的規定，稅務機關不但要求“異常憑證”不得抵扣、退稅，對于已退稅的，“稅務機關應按照現行規定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發票對應的已退稅款追回”。

基于交易的相對性，稅務機關如做出《稅務處理決定書》認定某相對人取得的發票為虛開或者對外虛開，其必然涉及相應的開票方或者受票方的相對人。因此，被涉及的相對人為避免清稅前置，也往往選擇以利害關系角度起訴上下游稅務機關所作的《稅務處理決定書》。

關聯行政行為除相對方稅務機關所作的《稅務處理決定書》外，往往只是稅務機關最終做出《稅務處理決定書》過程中的一個行為，并非稅務執法程序最終的結論。以異常憑證認定為例，依照《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》的規定，經相對人申請，稅務機關最終核實后，如符合稅收抵扣、出口退稅條件的，可以抵扣、退稅，如不符合的，則最終不予抵扣、退稅。

一般而言，稅務處理相關聯的行政行為均非發生爭議的相對人的稅務行政主管機關。即使是“異常憑證”的認定，也是交易相對方所在地的稅務機關作出認定，而后推送與相對人所在地的稅務機關，而后再由相對人所在地稅務機關告知相對人。因此，爭議相對人與實質認定“異常憑證”的稅務機關之間，并不存在行政法上的管理與被管理的關系。

關聯行政行為一般不直接對當事人在稅收上的權利義務產生直接影響，即使是交易相對方所在地稅務機關做出的《稅務處理決定書》，也不會直接設定非其轄區內的相對人納稅義務。相對人也正是基于此，試圖規避清稅前置的規定。如《已證實虛開通知單》，受托地稅務機關接到后，雖必須要求相對人先做進項轉出，但該要求是在另行做出的《稅務事項通知書》或者行政命令中提出。因此，對相對人產生法律上的影響的是《稅務事項通知書》或者相關行政命令。

依照行政訴訟法的規定，行政行為對相對人產生實質影響即可訴。對于“實質”的判斷標準，最高人民法院在鄭世春訴重慶市沙坪壩區人民政府（案號：[2017]最高法行再50號）一案中指出：1、這種利害關系是行政行為已經或者將會對相對人產生實質影響，也就是說，這種影響即使可能尚未發生，但依照法律、法規、規章和規范性文件的規定，必然會給相對人產生影響，也屬于實質影響。對該觀點，最高人民法院此前在《〈關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋〉釋義》一書中也指出：“這種利害關系，包括不利的關系和有利的關系，但必須是一種已經形成或者必將形成的關系”；2、這種利害關系包括直接處分，即行政行為直接增加、剝奪或變更了相對人的權益，也包括間接處分，即行政行為的存在會給其他法律行為的作出提供具有法律意義的根據，或者置相對人于不利的地位。這種間接處分既包括對相對人權益和地位的確認，也包括導致相對人權益弱化。

正如前文在關聯行政行為的特點所述，《已證實虛開通知單》、“異常憑證”作出后，相對人必將因此處于不利的地位，直接體現為相關發票或者憑證不得抵扣、退稅，已經抵扣、退稅的，甚至將會被暫扣其他應退稅款、進項轉出補繳稅款等。雖然這些法律法律后果并非《已證實虛開通知單》、“異常憑證”所直接處分，但卻是因這些關聯的行政行為所間接處分。完全符合最高人民法院在指導和判例中所指出的“間接處分”，即行政行為的存在會給其他法律行為的作出提供具有法律意義的根據，或者置相對人于不利的地位”的特征，應當依法認定已經對相對人產生了“實質影響”。

而受稅的稅務機關在《協查回復函》關于關聯企業生產能力、生產行為的判斷，更是委托方主管稅務機關作出稅務處理的重要證據。一旦上游企業被確認沒有生產、沒有運輸，則上、下游企業間交易的真實性已經被完全否定，也完全符合前述“實質影響”的判斷。

據我們檢索，近年來，大量的稅務行政處罰案件中，審理法院均認為因當事人未起訴《稅務處理決定書》，故該處理決定認定的事實可以作為處罰的根據，最終判決駁回當事人對處罰的請求。而上下游企業所在地的稅務機關的稅務處理決定中關于虛開或者接受虛開的認定，也顯然已經處分到了交易另一方相對人的權利，如相對人就此稅務處理決定起訴，更應當認定處理決定已對其產生“實質影響”。

特別是因為這些關聯的行政行為并非相對人所在地稅務機關所做出，即使在今后的最終處理決定的救濟中，相對人也很難通過復議或者訴訟對其進行有效的審查。因為這些關聯的行政行為既是案件重要證據，又非案件被告的稅務機關所做出，法院在此類案件中，無法要求非被告的稅務機關就此進行舉證，更無法判斷其做出是否有事實根據。我們認為應當依照“法律利害說”，賦予相對人對這些關聯性的行政行為以訴權，才能真正保護相對人的合法權益。

稅務行政案件（包括行政復議和行政訴訟）始終是行政案件的冷門案件全國稅務行政案件數量明顯偏低。這種受案率較低的原因，不但有相對人對主管稅務機關忌憚的原因，還有司法機關未能真正發揮行政審判監督職能的原因。而如果允許相對人對《已證實虛開通知單》等關聯行政行為提出訴訟，不但可以避免相對人與主管稅務機關的沖突，有效打消其維權的顧慮，更可以真正從源頭和根本上查明事實。我們希望，隨著行政訴訟法的修訂和行政審判的進一步發展，司法機關可以更理直氣壯的將等更多的稅務爭議案件納入行政訴訟管轄范疇，真正落實行政訴訟法的宗旨，也更有效的消除相對人的后顧之憂。